Правовая база займов от учредителей
Займы между организацией и её участниками регулируются нормами гражданского и налогового законодательства. Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, по договору займа одна сторона передаёт в собственность другой стороне деньги или другие вещи, а заёмщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
В налоговом законодательстве займы от учредителей рассматриваются в контексте трансфертного ценообразования и контролируемых сделок. В соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ, сделки между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми при превышении суммы доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год 60 млн рублей.
Особое внимание налоговые органы уделяют займам, которые фактически не возвращаются или оформляются на льготных условиях. Согласно письму ФНС России от 31.10.2017 № СА-4-7/22123@, при анализе займов проверяется их экономическая обоснованность, соответствие рыночным условиям и фактическое исполнение обязательств по возврату.
Беспроцентные займы: налогообложение и риски
Беспроцентные займы от учредителей являются законной формой финансирования, однако создают определённые налоговые последствия. В соответствии с п. 1 ст. 212 НК РФ, материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ у физических лиц.
При предоставлении беспроцентного займа организации от физического лица - участника у заёмщика возникает материальная выгода, которая облагается НДФЛ по ставке 35%. Размер материальной выгоды определяется согласно п. 2 ст. 212 НК РФ как превышение суммы процентов за пользование займом, исчисленной исходя из 2/3 действующей в это время ключевой ставки Банка России, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа.
Организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с материальной выгоды в соответствии со ст. 226 НК РФ. При этом удержание производится за счёт любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, либо за счёт наличных денежных средств налогоплательщика.
| Вид займа | Налогообложение у заёмщика | Обязанности налогового агента |
|---|---|---|
| Беспроцентный от физлица-участника | НДФЛ 35% с материальной выгоды | Исчислить, удержать, перечислить НДФЛ |
| Беспроцентный от юрлица-участника | Налог на прибыль с материальной выгоды | Отразить доход в налоговом учёте |
| Процентный по льготной ставке | НДФЛ/налог на прибыль с разницы | По материальной выгоде от экономии |
Переквалификация займов в дивиденды
Налоговые органы могут переквалифицировать займы от учредителей в скрытое распределение прибыли (дивиденды) при наличии определённых обстоятельств. Основания для такой переквалификации установлены судебной практикой и включают отсутствие реального намерения возврата займа, нарушение сроков возврата, предоставление займов при отсутствии у заёмщика источников для погашения.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 указано, что при квалификации правовой природы спорных операций судам следует исходить из их действительного экономического смысла. Если заём фактически не возвращается и у заёмщика отсутствуют реальные источники погашения, такая операция может рассматриваться как скрытое распределение прибыли.
Критерии переквалификации займов в дивиденды включают: систематическое нарушение сроков возврата займов; отсутствие у заёмщика реальных источников погашения; предоставление новых займов для погашения ранее полученных; отсутствие требований займодавца о возврате просроченной задолженности; связь размера займов с размером прибыли организации.
Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ, при квалификации сделки учитывается её существо независимо от наименования. Если операция оформлена как заём, но по существу представляет собой безвозмездную передачу денежных средств, она подлежит переквалификации в соответствующие доходы.
Невозврат займов: налоговые последствия
Невозврат займа учредителем создаёт различные налоговые последствия в зависимости от способа прекращения обязательства. При списании безнадёжной задолженности по займу в соответствии со ст. 266 НК РФ организация включает сумму долга в состав внереализационных расходов при соблюдении определённых условий.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, суммы безнадёжных долгов включаются в состав внереализационных расходов. Долг считается безнадёжным, если истёк установленный срок исковой давности, должник ликвидирован или исключён из ЕГРЮЛ, либо обязательство невозможно исполнить на основании акта государственного органа или ввиду смерти физического лица.
При прощении долга по займу возникают иные последствия. В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, включаются в состав внереализационных доходов организации-должника.
У физического лица - учредителя при прощении долга по займу возникает доход в виде материальной выгоды от прощения долга, который облагается НДФЛ по ставке 13%. Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
Контроль ФНС за займами от учредителей
Налоговые органы применяют комплексный подход при проверке займов от учредителей, анализируя как формальное соответствие документооборота, так и экономическое содержание операций. В соответствии с Методическими рекомендациями ФНС России, при проверке займов анализируются следующие аспекты: наличие и правильность оформления договоров займа, фактическое поступление денежных средств, соблюдение сроков возврата и процентных условий.
Особое внимание уделяется займам, предоставленным накануне или в период проведения налоговых проверок, а также займам, размер которых соизмерим с суммами налоговых доначислений. ФНС анализирует движение денежных средств по счетам взаимозависимых лиц и выявляет схемы "кругового» движения денежных средств.
При выявлении нарушений ФНС может применить следующие меры: доначисление налогов при переквалификации займов в дивиденды; начисление пеней за несвоевременную уплату налогов; привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства в соответствии со ст. 122 НК РФ.
В письме ФНС России от 13.04.2017 № СА-4-7/7135@ разъяснено, что при проверке займов налоговые органы вправе истребовать документы, подтверждающие источники происхождения денежных средств у займодавца, анализировать финансовое состояние сторон сделки и их способность к исполнению обязательств.
Документооборот и требования к оформлению
Правильное оформление договоров займа и сопутствующих документов критически важно для минимизации налоговых рисков. Договор займа должен содержать существенные условия: предмет договора (сумма займа), срок возврата, порядок и условия возврата, процентные условия или указание на беспроцентный характер займа.
Согласно ст. 161 ГК РФ, договор займа между юридическими лицами, а также между юридическим и физическим лицом на сумму свыше 10 000 рублей должен заключаться в письменной форме. Нарушение письменной формы влечёт недействительность договора в соответствии с п. 1 ст. 162 ГК РФ.
Документооборот по займам должен включать: подписанный договор займа; документы, подтверждающие передачу денежных средств (расходные кассовые ордера, выписки по счетам); документы по начислению и уплате процентов; документы по возврату займа или его части; при необходимости - дополнительные соглашения об изменении условий.
При беспроцентных займах рекомендуется в договоре прямо указывать на беспроцентный характер займа во избежание споров о размере процентов. При займах между взаимозависимыми лицами следует документально обосновать рыночность процентных условий в соответствии с требованиями главы 14.3 НК РФ.
Судебная практика по займам от учредителей
Судебная практика по спорам о займах от учредителей свидетельствует о том, что суды поддерживают позиции налоговых органов при наличии признаков формального характера займов. В постановлении АС Московского округа от 25.04.2019 № Ф05-4936/2019 суд поддержал переквалификацию займов в дивиденды при установлении фактов систематического нарушения сроков возврата и отсутствия реальных источников погашения.
Определение ВС РФ от 18.07.2018 № 305-КГ18-2989 подтвердило правомерность доначисления налогов при переквалификации займов, когда организация получала займы от учредителя в размерах, превышающих её годовую выручку, при отсутствии реальной возможности возврата. Суд отметил, что формальное оформление займов договорами не исключает возможности их переквалификации исходя из действительного экономического смысла.
В то же время суды защищают права налогоплательщиков при наличии реального экономического содержания займов. Постановление АС Волго-Вятского округа от 12.02.2020 № Ф01-6346/2019 отменило решение налогового органа о переквалификации займа, поскольку заёмщик фактически возвращал займы в установленные сроки и имел для этого реальные источники.
Практика показывает, что ключевыми факторами для судов являются: фактическое поступление денежных средств от займодавца; наличие у займодавца источников для предоставления займа; реальность намерений сторон по возврату займа; соблюдение сроков и условий возврата; экономическая обоснованность займа для деятельности организации.