Правовые основы ведения двух видов учёта
Организации обязаны вести бухгалтерский учёт согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ и налоговый учёт в соответствии с главой 25 НК РФ. Цели этих видов учёта различны: бухгалтерский учёт формирует информацию для заинтересованных пользователей, налоговый - для правильного исчисления налога на прибыль.
Согласно п. 1 ст. 313 НК РФ, система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и методов учёта. При этом данные налогового учёта должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде.
Основные виды разниц между учётами
Расхождения между бухгалтерским и налоговым учётом возникают из-за различий в признании доходов и расходов, применении амортизационных групп, оценке активов. ПБУ 18/02 классифицирует эти различия на постоянные и временные разности.
Постоянные разности
Постоянные разности возникают в результате:
- превышения фактических расходов над лимитами, установленными НК РФ
- доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль отчётного периода, но не учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли
- доходов и расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль, но не отражаемых в бухгалтерском учёте
Согласно п. 4 ПБУ 18/02, постоянные разности приводят к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) или постоянного налогового актива (ПНА).
Временные разности
Временные разности представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчётном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в другом или других отчётных периодах. Они подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые временные разности.
| Вид временной разности | Определение | Результат | Пример |
|---|---|---|---|
| Вычитаемая | Доходы и расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль будущих периодов | Отложенный налоговый актив (ОНА) | Резервы по сомнительным долгам, превышающие налоговые лимиты |
| Налогооблагаемая | Доходы и расходы, увеличивающие налогооблагаемую прибыль будущих периодов | Отложенное налоговое обязательство (ОНО) | Применение нелинейного метода амортизации в НУ при линейном в БУ |
Отложенные налоговые активы и обязательства
Отложенный налоговый актив равен произведению вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. Согласно п. 14 ПБУ 18/02, ОНА отражается по дебету счёта 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счёта 68 "Расчёты по налогам и сборам".
Отложенное налоговое обязательство определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. ОНО отражается по дебету счёта 68 и кредиту счёта 77 "Отложенные налоговые обязательства".
"Отложенный налог на прибыль - это сумма, которая окажет влияние на величину налога на прибыль, подлежащего к доплате или возмещению в будущих отчётных периодах" - п. 3 ПБУ 18/02
Погашение отложенных налогов
Погашение ОНА происходит по мере уменьшения или полного списания вычитаемых временных разниц и отражается по дебету счёта 68 и кредиту счёта 09. Погашение ОНО осуществляется при уменьшении или полном списании налогооблагаемых временных разниц - дебет счёта 77, кредит счёта 68.
Формирование учётной политики для целей налогообложения
Согласно п. 4 ст. 313 НК РФ, учётная политика для целей налогообложения утверждается соответствующим приказом руководителя организации. Изменения в учётную политику могут вноситься только в случае изменения законодательства или применяемых организацией методов ведения предпринимательской деятельности.
Учётная политика должна содержать:
- методы признания доходов и расходов
- порядок определения прямых и косвенных расходов
- методы оценки покупных товаров
- порядок создания резервов
- методы начисления амортизации
Ключевые элементы учётной политики
Метод начисления амортизации влияет на величину временных разниц. При применении нелинейного метода в налоговом учёте и линейного в бухгалтерском возникают налогооблагаемые временные разности в первые годы эксплуатации основного средства.
Порядок списания материалов также формирует разности. Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ, при списании сырья и материалов организация вправе применять один из методов оценки: по стоимости единицы запасов, средней стоимости, ФИФО.
Практические аспекты расчёта разниц
Для корректного расчёта отложенных налогов необходимо ведение аналитического учёта по каждому объекту, формирующему временные разности. Это требует дополнительных учётных регистров и контрольных процедур.
Контроль правильности расчётов
Правильность расчёта ОНА и ОНО контролируется сопоставлением данных налоговых деклараций и бухгалтерской отчётности. Сумма текущего налога на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств должна соответствовать условному расходу по налогу на прибыль, рассчитанному от бухгалтерской прибыли.
Ответственность за нарушения ведения учёта
Неправильное ведение налогового учёта может привести к доначислению налога на прибыль и штрафам по ст. 122 НК РФ в размере 20% от неуплаченной суммы налога. При умышленной неуплате штраф составляет 40%.
Нарушение порядка ведения бухгалтерского учёта влечёт административную ответственность по ст. 15.11 КоАП РФ - штраф от 5 000 до 10 000 рублей для должностных лиц.
Особенности применения ПБУ 18/02 в 2026 году
С учётом повышения ставки налога на прибыль до 25% с 1 января 2026 года изменяется расчёт отложенных налогов. Все существующие на 31.12.2025 временные разности пересчитываются по новой ставке.
Организациям следует скорректировать учётную политику и программное обеспечение для автоматического расчёта ОНА и ОНО по актуальной ставке налога на прибыль.
Источники