Правовая основа формирования положительного сальдо ЕНС
Единый налоговый счет действует с 1 января 2023 года на основании главы 2.1 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 11.3 НК РФ положительное сальдо единого налогового счета образуется в случае превышения совокупной суммы денежных средств, поступивших на ЕНС, над совокупной суммой налоговой задолженности.
Положительное сальдо формируется из следующих источников: денежные средства, зачисленные налогоплательщиком на ЕНС; суммы излишне уплаченных налогов, сборов, страховых взносов; суммы излишне взысканных налогов по решению суда; проценты, начисленные на положительное сальдо ЕНС.
В письме ФНС России от 15.12.2022 № ЕД-4-8/16896@ разъяснено, что положительное сальдо может использоваться для исполнения обязанности по уплате любых налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов. При этом налогоплательщик вправе определить последовательность погашения задолженности путем подачи уведомления о распределении суммы налогового платежа.
Размер положительного сальдо отражается в карточке расчетов с бюджетом, которую налогоплательщик может получить через личный кабинет на сайте ФНС России. Информация обновляется ежедневно после обработки поступивших платежей и начислений.
Механизм автоматического зачета при положительном сальдо
Согласно п. 6 ст. 11.3 НК РФ при наличии положительного сальдо ЕНС налоговые органы осуществляют автоматический зачет денежных средств в счет исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов. Зачет производится в хронологическом порядке возникновения обязанностей, начиная с наиболее ранних.
Автоматический зачет осуществляется в следующей последовательности: налоги и сборы; страховые взносы; пени; штрафы и другие санкции. Внутри каждой группы зачет производится по датам возникновения обязанностей.
Налогоплательщик вправе изменить установленную законом очередность зачета, подав уведомление о распределении суммы налогового платежа по форме, утвержденной приказом ФНС России от 01.12.2022 № ЕД-7-8/1047@. Уведомление подается до наступления срока уплаты соответствующего платежа.
В случае подачи уведомления о распределении зачет производится в соответствии с указанными в нем суммами и назначениями платежей. При недостаточности указанной суммы для полного погашения задолженности применяется общий порядок автоматического зачета.
Начисление процентов на положительное сальдо ЕНС
На основании п. 10 ст. 11.3 НК РФ на положительное сальдо единого налогового счета начисляются проценты по ставке, равной 1/2 ключевой ставки Банка России, действующей в соответствующие периоды. Проценты начисляются со дня образования положительного сальдо по день его полного использования включительно.
Начисление процентов производится ежемесячно исходя из фактического количества календарных дней в месяце. При изменении ключевой ставки ЦБ РФ проценты рассчитываются пропорционально периодам действия соответствующих ставок.
Согласно п. 10 ст. 11.3 НК РФ проценты на положительное сальдо ЕНС начисляются по ставке 1/2 ключевой ставки Банка России и подлежат ежемесячной капитализации.
В 2026 году при ключевой ставке ЦБ РФ 16% годовых процентная ставка на положительное сальдо составляет 8% годовых. Начисленные проценты увеличивают размер положительного сальдо и могут использоваться для уплаты налогов, сборов и страховых взносов.
Проценты на положительное сальдо не облагаются налогом на прибыль организаций и НДФЛ в соответствии с пп. 1.1 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 40.1 ст. 217 НК РФ. Данное освобождение распространяется на проценты, начисленные с 1 января 2023 года.
Возврат денежных средств с положительного сальдо ЕНС
Налогоплательщик вправе подать заявление о возврате денежных средств с положительного сальдо ЕНС. Согласно п. 8 ст. 11.3 НК РФ возврат производится в течение одного месяца со дня подачи заявления при отсутствии недоимки и задолженности по пеням и штрафам.
Заявление о возврате подается по форме, утвержденной приказом ФНС России от 01.12.2022 № ЕД-7-8/1048@. В заявлении указываются сумма к возврату, банковские реквизиты для перечисления денежных средств и основание возврата.
При наличии задолженности по налогам, сборам, страховым взносам, пеням или штрафам возврат не производится до полного погашения указанной задолженности за счет положительного сальдо ЕНС. Исключение составляют случаи возврата сумм, излишне взысканных по решению суда.
Возврат денежных средств с ЕНС производится на банковский счет налогоплательщика, указанный в заявлении. Для физических лиц возврат может осуществляться на банковские карты платежных систем "Мир", Visa и Mastercard, выпущенные российскими банками.
Особенности положительного сальдо для разных категорий плательщиков
Для индивидуальных предпринимателей положительное сальдо ЕНС может формироваться из переплат по НДФЛ, страховым взносам, НДС при применении общей системы налогообложения. При применении УСН или патентной системы налогообложения в состав положительного сальдо включаются переплаты по соответствующим налогам и страховым взносам.
Организации формируют положительное сальдо из переплат по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество, страховым взносам и другим обязательным платежам. При этом положительное сальдо может использоваться для уплаты любых налогов и сборов, администрируемых налоговыми органами.
| Категория налогоплательщика | Основные источники положительного сальдо | Особенности использования |
|---|---|---|
| ИП на ОСН | НДФЛ, НДС, страховые взносы | Автозачет по всем обязанностям ИП |
| ИП на УСН | Налог при УСН, страховые взносы | Зачет в пределах применяемого режима |
| Организации на ОСН | Налог на прибыль, НДС, налог на имущество | Универсальное использование |
| Организации на УСН | Налог при УСН, страховые взносы | Ограничения по видам платежей |
Для плательщиков НДС особое значение имеет возможность зачета положительного сальдо в счет уплаты НДС к доплате по итогам налогового периода. Это позволяет избежать кассовых разрывов при превышении НДС к доплате над НДС к возмещению в отдельных периодах.
Плательщики торгового сбора могут использовать положительное сальдо ЕНС для уплаты торгового сбора, поскольку он администрируется налоговыми органами и включается в единую систему учета налоговых обязательств.
Контроль ФНС за операциями с положительным сальдо
Налоговые органы осуществляют контроль за правомерностью формирования и использования положительного сальдо ЕНС. В рамках камеральных проверок налоговых деклараций анализируется соответствие заявленных к возмещению сумм НДС фактическим переплатам, отраженным на ЕНС.
При выявлении нарушений в части неправомерного формирования положительного сальдо ФНС доначисляет соответствующие налоги, пени и штрафы. Неправомерно использованные суммы подлежат взысканию в установленном порядке.
Согласно письму ФНС России от 28.02.2023 № БС-4-8/2640@ налоговые органы проводят сверку данных о движении денежных средств на ЕНС с информацией кредитных организаций о поступлении платежей. Выявленные расхождения служат основанием для дополнительных контрольных мероприятий.
В случае обнаружения технических ошибок при зачислении денежных средств на ЕНС или их распределении налоговые органы производят корректировку в рамках процедур по устранению технических ошибок, предусмотренных ст. 11.4 НК РФ.
Судебная практика по спорам о положительном сальдо ЕНС
С момента введения ЕНС судебная практика по спорам о положительном сальдо только формируется. Основные категории споров касаются порядка зачета переплат, сроков возврата денежных средств и правомерности автоматического зачета.
В определении ВС РФ от 15.05.2023 № 305-ЭС23-8476 подтверждено право налогоплательщика на получение процентов на положительное сальдо ЕНС независимо от причин его образования. Суд указал, что начисление процентов является императивной обязанностью налоговых органов.
Арбитражные суды при рассмотрении споров о возврате денежных средств с ЕНС исходят из приоритета автоматического зачета над правом на возврат. Возврат возможен только при отсутствии любой задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами.
В практике судов общей юрисдикции встречаются споры о зачете положительного сальдо ЕНС в счет погашения задолженности по исполнительным производствам. Позиция судов сводится к тому, что средства ЕНС могут быть обращены к взысканию только после их возврата налогоплательщику.